Polski system podatkowy

POJĘCIE PODATKU

Podatek jest nieodpłatnym, przymusowym bezzwrotnym i pieniężnym świadczeniem o charakterze ogólnym, które jest nakładane jednostronnie przez związek publicznoprawny. Związkiem tym jest przede wszystkim państwo.
Nieodpłatność podatku polega na tym, że podmiotowi, który go uiścił, nie przysługuje z tego tytułu roszczenie wzajemnego świadczenia ze strony państwa. Wpływy z podatków zwiększają ogólną sumę dochodów budżetowych. Z kolei z budżetu finansowane są zadania ogólnospołeczne, takie jak oświata czy ochrona zdrowia, z których korzystają podatnicy i członkowie ich rodzin. W tej sytuacji można mówić, co najwyżej, o odpłatności ogólnej.
Przymusowość odróżnia podatek od świadczeń dobrowolnych. Stosunek między podmiotem zobowiązanym do płacenia podatku i podmiotem uprawnionym do jego nakładania jest stosunkiem podporządkowania. Obowiązek świadczenia podatku może być wyegzekwowany przez organ administracji finansowej państwa. W tym celu przewidziany jest nawet tryb egzekucyjny.
Bezzwrotność sprowadza się do tego, że uiszczony podatek nie podlega zwrotowi. Wyjątki od tej generalnej zasady dotyczą takich sytuacji, gdy podatek został nieprawidłowo obliczony i zawyżony lub też jeśli nałożono go niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi.
Pieniężny charakter różni podatek od innych świadczeń osobistych i materialnych na rzecz państwa. W różnych okresach historii bywał on jednak ściągany w postaci płodów rolnych czy zwierząt. Jednakże pobór podatków w postaci naturalnej należy już do przeszłości.
Podatek jest nakładany i ustalany jednostronnie. Decyzję w tej sprawie podejmują centralne lub terenowe organy stanowiące. Sam podatnik nie ma żadnego wpływu na wysokość obciążenia z tego tytułu. Podatnicy mogą jedynie w sposób pośredni, przez lobbistów lub grupy nacisku, wywierać presję na parlament czy lokalne organy stanowiące.


FUNKCJE PODATKÓW

Podatki pełnią funkcje, które, z jednej strony, mają charakter obiektywny, z drugiej zaś, zmieniają się wraz z przeobrażeniami ustrojowymi i społeczno - gospodarczymi. Można wyodrębnić trzy podstawowe funkcje podatków:
 fiskalna
 redystrybucyjna
 stymulacyjna

FUNKCJA FISKALNA podatków sprowadza się do tego, że pełnią one bardzo ważną rolę jako podstawowy rodzaj dochodów budżetowych. Ich rozmiary przewyższają wpływy z innych tytułów, takich jak opłaty, cła i pożyczki.
Funkcja fiskalna jest jedną z najstarszych, jakie spełniają podatki. Określenie „funkcja fiskalna” bywa mylące, ponieważ zawiera ono różne treści. Pojęcia tego używa się w bardzo szerokim znaczeniu, obejmując nim politykę społeczną i ekonomiczną, a także różne formy podziału dochodu narodowego. Podatki bowiem mają do spełnienia nie tylko funkcje dochodowe, ale również – mimo, że nie jest to formułowane expressis verbis – funkcje ekonomiczne i społeczne.

Ta rozszerzająca interpretacja pojęcia „funkcja fiskalna” nie może powodować negacji jej istnienia. Jej sens bowiem sprowadza się do przysparzania dochodów gromadzonych na cele publiczne. Kumulowanie dochodów zaś jest koniecznością i ma charakter obiektywny. Dlatego też zamiast określenia – „funkcja fiskalna” można użyć, jako równoważnego, określenia „funkcja dochodowa”.
Aby uzmysłowić sobie, jak kształtują się obciążenia podatkowe w nowym polskim modelu gospodarki rynkowej, należy przyjrzeć się stawkom podatkowym oraz wysokości wpływów budżetowych z tego tytułu. Porównując stawki podatkowe obciążające dochód, należy stwierdzić, że na tle krajów zachodnich kształtują się one w górnym przedziale. W porównaniu z Danią obciążenie dochodu w Polsce wprawdzie jest mniejsze, ale w porównaniu z USA jest wyższe.
Struktura wpływów podatkowych w krajach zachodnich świadczy o zdecydowanej przewadze podatków dochodowych. Stanowiły one na początku lat 90. – 60,3% w Danii, 57,1% w Belgii, 50,8% w Niemczech, 47,8% w Wielkiej Brytanii. Najniższy udział odnotowano w Portugalii – 35%, , Francji – 31% i Grecji – 28,5%. Z kolei odwrotne były proporcje obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług: we Francji – 50,5%, w Portugalii – 60,8%, w Grecji – 63,8%.
Analiza wpływów podatkowych do budżetu pozwala stwierdzić, że ich struktura w Polsce odbiega od struktury wpływów w państwach zachodnich. Tylko w USA udział w budżecie podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyższy niż w Polsce. Z kolei, podatki pośrednie, obciążające głownie konsumpcję, są w USA znacznie ograniczone, a w Polsce stanowią aż 43,5% całości wpływów. W krajach Unii Europejskiej udział w budżecie opodatkowania osób fizycznych waha się od 16,7% w Niemczech do 23,3% w Wielkiej Brytanii. Odwrotnie kształtuje się jednak w tych krajach obciążenie podatkami pośrednimi.
W związku z utrzymującym się ciągle sektorem uspołecznionym i istnieniem znacznej liczby przedsiębiorstw państwowych powstaje problem zakwalifikowania ich płatności, ponieważ przy opłacaniu podatków nie następuje zmiana właściciela zasobów.
O ile w opracowaniach ekonomicznych zawarte są stwierdzenia, że płatności tego typu mają, co najwyżej, formę świadczeń podatkowych, o tyle literatura prawnofinansowa stoi na odmiennym stanowisku, uważając przymusowe świadczenia pieniężne, wnoszone przez przedsiębiorstwa państwowe do budżetu, za podatki.
Powyższemu twierdzeniu nie przeczy fakt, że świadczeniom tym nie towarzyszy zmiana stosunków własnościowych. Są to bowiem świadczenia wnoszone przez państwowe jednostki gospodarcze, działające jako wyodrębnione pod względem prawnoorganizacyjnym podmioty, na rzecz innych jednostek państwowych, wyposażonych w atrybuty władzy. Prawom jednych jednostek odpowiadają obowiązki innych. Mamy tu do czynienia ze stosunkiem podatkowym, którego przedmiotem jest świadczenie przymusowe, jednostronnie ustalane, o charakterze ogólnym, bezzwrotnym, nieodpłatne i pieniężne.
Rozmiary podatków przejmowanych na rzecz budżetu mają swoje granice, wynikające z tzw. prawa Laffera, w myśl którego, gdyby nie istniały podatki, to nie istniałoby państwo, ale z kolei, gdyby podatki pochłaniały 100% dochodów, to wówczas nikt nie podejmowałby działalności. Nie ma uniwersalnego poziomu obciążeń fiskalnych, ale można sformułować zasady, których naruszenie zagraża stabilności systemu finansowego i gospodarczego, a mianowicie:
- nie należy naruszać źródła podatku;
- nie należy naruszać podstawowych zasad opodatkowania, a szczególnie zasady sprawiedliwości;
- nie należy naruszać celów gospodarczych podatku, a więc stabilizacji poziomu cen, zaniżenia poziomu zatrudnienia, zachowania równowagi handlu zagranicznego.

Generalnie należy stwierdzić, że różnice ustrojowe i odrębne koncepcje gospodarcze
nigdy nie wyeliminowały funkcji fiskalnej podatku. Podatki pozostawały i pozostają głównym źródłem dochodów publicznych. Różnice sprowadzają się natomiast do wysokości stawek i wzajemnych proporcji pomiędzy różnymi ich rodzajami. W modelu gospodarki rynkowej dominuje pogląd, że dobry podatek – to niski podatek.

FUNKCJA REDYSTRYBUCYJNA podatku akceptowana jest w każdych warunkach społecznych i politycznych. Dzięki podatkom następuje redystrybucja dochodu i majątku narodowego pomiędzy podatnikami, a związkami publicznoprawnymi, jakimi jest państwo i organy samorządu terytorialnego.
Zakres redystrybucji podatkowej zależy od struktury gospodarki. Jest on szerszy w tych krajach, w których występuje wiele sektorów gospodarczych: państwowy, spółdzielczy i prywatny. Dochód wytworzony w sektorach pozapaństwowych nie może być pozostawiony w całości wyłącznie do ich dyspozycji. Jego część przejmowana jest do budżetu. Rozmiary tej części określają naczelne organy państwa.
Dzięki temu, że podatki pozwalają przemieszczać środki finansowe do budżetu państwa, zapewnione jest pokrycie zadań społecznych, oświatowych czy obronnych. Jednocześnie podatki pozwalają regulować udział w dochodzie narodowym tych podmiotów, w stosunku do których państwo nie może posługiwać się innymi instrumentami, takimi jak ceny czy płace. W polskich warunkach lista tych podmiotów jest długa i obejmuje m.in.: jednostki spółdzielcze, jednostki świadczące usługi niematerialne, firmy prywatne, osoby fizyczne prowadzące na własny rachunek działalność zarobkową, posiadające majątek i uzyskujące dochody.
Redystrybucja jest podstawową funkcją podatków, ponieważ mamy tu do czynienia z przesuwaniem części dochodu narodowego bądź też – w szczególnych wypadkach – majątku narodowego. W trakcie opodatkowania podział ten może wystąpić bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a budżetem, bądź też pośrednio – jeżeli w rozliczeniach tych uczestniczy płatnik. W każdym z tych przypadków źródłem zapłaty jest dochód lub majątek.
Redystrybucyjna funkcja podatków zależy w dużym stopniu od zakresu centralizacji i koncentracji gospodarki, a te wiążą się z kolei z zakresem i celami wydatków budżetowych.
W krajach zachodnich dominował swego czasu pogląd o konieczności dostosowania dochodów do wydatków publicznych. Stanowiło to diametralną różnicę w stosunku do zasady, w myśl której wydatki należało dostosować do dochodów. Z czasem odstąpiono od tej zasady, zastępując ją inną, a mianowicie taką, zgodnie z którą dochód i wydatki budżetowe ustalano zgodnie z tzw. marżą budżetową, która wiązała wzrost dochodów podatkowych z wzrostem gospodarczym.
Z obliczeń pochodzących z lat 70. wynikało, że w Polsce udział budżetu w redystrybucji dochodu narodowego wynosił około 50%. Było to znacznie więcej niż w krajach zachodnich i świadczyło o bardzo znacznym obciążeniu podatkami gospodarki i ludności. Należy jednak pamiętać o tym, że w tym samym czasie część tych środków była przeznaczana bezpośrednio na rozwój gospodarki.
Funkcja redystrybucyjna nie straciła swej aktualności w nowych warunkach gospodarki rynkowej. Realizując ją w praktyce, państwo nie odwołuje się jednak do korygowania zamożności poszczególnych obywateli czy poszczególnych sektorów gospodarczych. Przy istniejącym, progresywnym opodatkowaniu dochodów, towarów i usług oraz przy istnieniu tego typu podatków, jak importowy, korekty takie są obiektywnym następstwem.



Przejmowane w drodze przymusu podatkowego części zasobów pieniężnych lub majątkowych osób fizycznych i prawnych zawsze wzbudzało opory. Można tu przytoczyć pochodzący z ubiegłego wieku pogląd, że państwo jest największym marnotrawcą pieniędzy. Tak więc zakres redystrybucji podatkowej powinien być ograniczony do takich rozmiarów, które są niezbędne dla pokrycia uzasadnionych potrzeb publicznych.

FUNKCJA STYMULACYJNA podatków ma charakter uniwersalny i występuje w państwach o różnych założeniach ustrojowych. Stymulacja może polegać na wprowadzeniu określonego podatku, na różnicowaniu stawek podatkowych, stosowaniu zwyżek, ulg i zwolnień. Można wyodrębnić stymulację gospodarczą i pozagospodarczą.
Stymulacja gospodarcza obejmuje oddziaływanie na strukturę gospodarki narodowej, wpływa na kierunki i lokalizację działalności gospodarczej, dążność do zwiększenia efektywności ekonomicznej oraz kształtowanie akumulacji i konsumpcji. W byłych państwach socjalistycznych wykorzystywano podatki jako narzędzie do przebudowy struktury gospodarczej. Niezwykle wysokie stawki podatkowe zmuszały rolników indywidualnych do wstępowania do spółdzielni produkcyjnych, a właścicieli prywatnych firm – do ich likwidacji.
Pozagospodarcza stymulacja podatkowa obejmuje stosowanie sankcji lub ochrony wobec określonych warstw ludności, preferencje wobec działalności rzemieślniczej czy artystycznej. Wyrazem tego typu preferencji są też rozwiązania podatkowe w dziedzinie polityki populacyjnej. Są one w poszczególnych krajach diametralnie różne. Tak na przykład o ile w większości krajów liczba członków rodziny ma wpływ ma złagodzenie obciążeń podatkowych, o tyle w Chinach – odwrotnie.


KONSTRUKCJA PRAWNA PODATKU

Definicja podatku zawarta w Ordynacji podatkowej wskazująca szereg cech podatku ani definicje formułowane na gruncie nauki prawa podatkowego nie determinują elementów jego konstrukcji, które powinny być ujęte w normie prawnej. Jeśli zatem na określoną za pomocą nazwy ogólnej kategorię podmiotów nałożony zostałby obowiązek świadczenia pewnej kwoty, czyli norma prawa określałaby jedynie podatnika i kwotę, jaką ów podatnik winien uiścić, i owo świadczenie miałoby wszystkie cechy zawarte w wyżej przytoczonej definicji, byłby to prosty w swej konstrukcji podatek o cechach, jakie charakteryzowałyby niegdyś pogłówne. Podatek ten miałby jedynie dwa elementy: podmiot (podatnika) i kwotę.
Współczesne podatki charakteryzują się jednak bardziej złożoną konstrukcją. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie, że podatek składa się z podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawek. Obok tych elementów, uznawanych za podstawowe, wymienia się również inne, między innymi ulgi i zwolnienia.
Wyżej wskazane elementy konstrukcji podatku zawarte są w normie podatkowopraw – nej o charakterze materialnym. Tak więc, w normie podatkowoprawnej zachowanie się adresata jest wyznaczane między innymi przez wielkości liczbowe, w tym przede wszystkim przez wielkości liczbowe odnoszące się do pieniądza.
Elementy konstrukcji podatku zawarte w normie podatkowoprawnej możemy podzielić, biorąc pod uwagę ich charakter wyznaczony przez sposób wyrażenia i funkcję, na elementy kwalitatywne, którymi są podmiot i przedmiot opodatkowania oraz elementy kwantytatywne, którymi są podstawa opodatkowania i stawki.
Przyjmując, iż przepis prawny należy traktować jako jednostkę techniczną aktu prawnego, normę zaś jako regułę, skonstruowaną z elementów zawartych w przepisach, podkreślić trzeba, iż najczęściej norma podatkowoprawna jest zbudowana z elementów zawartych w wielu przepisach. W przepisach tych jest określone: kto, od czego, w jakiej wysokości, w jakim czasie i w jaki sposób ma uiścić podatek. Ustalenia ogólnej teorii prawa na temat struktury normy prawnej mają istotne znaczenie dla nauki prawa podatkowego. Są one jednak niewystarczające. Dlatego też w nauce prawa podatkowego wyróżnia się elementy konstrukcji podatku, które „okazują się nie tyle <>, ile elementami normy prawnopodatkowej ... ”.
Elementami konstytutywnymi normy prawnopodatkowej są właśnie elementy konstrukcji podatku. One bowiem umożliwiają wyodrębnienie tej grupy norm i ich odróżnienie od innych norm prawnych. Elementy te można zresztą odpowiednio lokować w hipotezie i dyspozycji, odwołując się do proponowanych przez ogólna teorię prawa struktur normy prawnej.
Konstrukcję normy prawnej nakładającej obowiązek uiszczenia podatku można przedstawić przy użyciu następującej formuły:
podmioty P znajdujące się w sytuacji S uiszczają podatek p w wysokości określonej według reguł R.
podmiot podatkowy podlega z reguły dopiero wtedy opodatkowaniu, kiedy znajdzie się w określonej w hipotezie normy podatkowoprawnej sytuacji faktycznej lub prawnej, z której zaistnieniem ta norma wiąże powstanie obowiązku świadczenia podatkowego. Sytuacja faktyczna lub prawne to przedmiot podatku (przedmiot opodatkowania). Sytuacja ta jest rozumiana szeroko, może to być jakiś stan, jego powstanie lub ustanie, bądź jakiś proces (np. posiadanie majątku, nabycie składników majątku, sprzedaż towarów, osiąganie dochodów itd.). Przedmiotu opodatkowania nie należy utożsamiać z przedmiotem w sensie fizycznym. A jeśli niekiedy się tak mówi bądź nawet jeśli wynika to ze sformułowań tekstów prawnych, to jest to jedynie pewne uproszczenie. Jak wyżej wskazano, podmiot i przedmiot to elementy kwalitatywne konstrukcji podatku, a zarazem elementy kwalitatywne normy podatkowoprawnej.
Zgodnie z przytoczoną definicją, jest świadczeniem pieniężnym.
Zapłata podatku polega więc na uiszczeniu przez podatnika określonej kwoty. Kwota ta jednak – inaczej niż w wyżej podanym przykładzie pogłównego – najczęściej nie jest wprost, to znaczy w ujęciu bezwzględnym, określona w normie prawnej. Są natomiast określone reguły jej ustalania (reguły R w wyżej przedstawionej formule). Najczęściej owe reguły ukształtowane są w taki sposób, iż w normie podatkowoprawnej jest określona pewna wielkość odniesienia związana z przedmiotem opodatkowania., która w rzeczywistości może przybierać rozmaite rozmiary oraz współczynnik, który zastosowany do tej wielkości odniesienia umożliwia obliczenie kwoty świadczenia podatkowego. Owa wielkość odniesienia określona w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary, stanowiąca ujęcie ilościowe przedmiotu opodatkowania, określana jest mianem podstawy opodatkowania. Współczynnik, o którym wyżej mowa, wyrażany najczęściej procentowo, jeśli podstawa opodatkowania ujęta jest w pieniądzu, lub kwotowo, jeśli podstawa opodatkowania ujęta jest w innych jednostkach miary, to nic innego jak stawka podatkowa.
Owe współczynniki (stawki podatkowe) mogą występować różnej formie, różne też mogą być relacje między nimi, a wielkościami odniesienia (podstawami opodatkowania). Według takich właśnie kryteriów klasyfikuje się stawki podatkowe.
Stawki podatkowe można podzielić, przyjmując jako kryterium podziału sposób ich ujęcia, na stawki kwotowe i stosunkowe.
Stawki kwotowe występują wówczas, gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w jednostkach niepieniężnych. Stawka taka oznacza kwotę przypadającą na jednostkę podstawy opodatkowania (np. 5zł od 1m2). Wprawdzie można sobie wyobrazić stawki kwotowe w przypadku, gdy podstawa opodatkowania jest ujęta w jednostkach pieniężnych (np. 15zł od każdych 100zł), ale w praktyce takie stawki obecnie nie występują.

Stawki stosunkowe mogą być stosowane wtedy, gdy podstawa opodatkowania jest ujęta w jednostkach pieniężnych. Mogą one przybrać postać stawek procentowych, ułamkowych i wielokrotnościowych. Wśród stawek stosunkowych dominują stawki procentowe. Dlatego też niekiedy pomija się stawki ułamkowe i wielokrotnościowe i przyjmuje się podział stawek na stawki kwotowe i procentowe.
Stawki w danym podatku mogą być:
 stałe,
 zmienne (ruchome).
Jest to podział niezależny od podziału na stawki kwotowe i stosunkowe.
Stawka stała to stawka, która nie zmienia się, której wysokość nie zależy od rozmiarów podstawy opodatkowania. Stosowanie stawki stałej, jeśli nie dokonuje się zabiegów na podstawie opodatkowania, sprawia, że względna wysokość podatku (stosunek kwoty podatku do podstawy opodatkowania) nie ulega zmianie, a kwota podatku rośnie tyle razy, ile razy rosną rozmiary podstawy opodatkowania. Takie opodatkowanie nazywane jest opodatkowaniem proporcjonalnym.
Stawki zmienne tworzące skalę podatkową to stawki, które zmieniają się w miarę jak zmienia się podstawa opodatkowania.
Wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje skal podatkowych (stawek zmiennych).
Są to skale:
 progresywna,
 regresywna.
Skala progresywna to taka skala, w przypadku której stawki rosną w miarę wzrostu podstawy opodatkowania. W związku z tym kwota podatku rośnie szybciej niż kwota podstawy opodatkowania.
W przypadku skali regresywnej w miarę wzrostu podstawy opodatkowania stawki podatkowe maleją. W zależności od rodzaju regresji i wysokości stawek w miarę wzrostu podstawy opodatkowania kwota podatku może maleć bądź rosnąć, ale jeśli będzie rosła, to wolniej niż rośnie podstawa opodatkowania. Odmianą skali progresywnej jest skala degresywna, w przypadku której mamy w zasadzie do czynienia z opodatkowaniem proporcjonalnym, ale dla najniższych wartości podstawy opodatkowania stosuje się niższą stawkę (niższe stawki). Skale progresywna i regresywna to podstawowe rodzaje skale podatkowych. W niektórych systemach podatkowych można spotkać skale mieszane (progresywno – regresywne, regresywno – progresywne).
Skala progresywna może być zbudowana na zasadzie progresji całościowej (globalnej) albo progresji odcinkowej (ciągłej, składanej). W przypadku progresji całościowej podatek oblicza się w ten sposób, iż odpowiednią stawkę stosuje się do całej podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku progresji odcinkowej odpowiednie stawki stosuje się do odpowiednich odcinków podstawy opodatkowania, a kwotę podatku stanowi suma tak obliczonych składników.


ZASADY PODATKOWE

Zasady podatkowe są postulatami nauki, określającymi warunki, jakim powinien odpowiadać poprawnie zbudowany system podatkowy i poszczególne podatki. Zasady podatkowe nie tworzą zamkniętego katalogu, a poszczególne ich zestawy budowane są według cech, które w opinii zajmujących się nimi autorów wydają się być najważniejsze. Różnice wynikające z bardziej lub mniej kompleksowego ujmowania niektórych zagadnień związanych z funkcjami, jakie powinien spełniać system podatkowy, przedstawiono poniżej.

Zasady podatkowe charakteryzują się historyczną zmiennością. W procesie rozwoju jedne z nich mogą zanikać, a na ich miejsce mogą pojawiać się inne. Może też zmienić się treść sformułowanych zasad.
Zasady podatkowe nie mają prawnie wiążącego charakteru, natomiast mogą one być, w większym lub mniejszym stopniu, wykorzystywane przez prawodawcę w procesie tworzenia założeń oraz budowy systemu podatkowego. Zasady podatkowe mogą być wówczas expressis verbis treścią przepisów lub mogą być uwzględnione przy konstruowaniu poszczególnych instytucji prawnopodatkowych.
Po raz pierwszy zasady podatkowe zostały usystematyzowane w literaturze przedmiotu przez Adama Smitha w drugiej połowie XVIII w. Zaliczył on do nich: równość, pewność, dogodność i taniość podatków.
Zasada równości podatków oznacza, że obywatele każdego państwa powinni patrycypować w utrzymaniu rządu proporcjonalnie do ich możliwości, czyli do ich dochodu. To, co nazywa się równością lub nierównością opodatkowania, polega na tym, czy się tej zasady przestrzega, czy się ją lekceważy. Trzeba stwierdzić, że każdy podatek, który obciąża jeden dochód, a pomija inny, jest rozłożony nierównomiernie.
Zasada pewności podatków wymaga, aby podatek, jaki obowiązana jest płacić każda jednostka, był ściśle określony, a nie dowolny. Termin płatności, sposób zapłaty, suma, jaką należy zapłacić, wszystko to powinno być wyraźnie określone, a więc jasne dla podatników, a także dla każdej innej osoby. Tam, gdzie jest inaczej, naraża się podatnika na samowolę administracji podatkowej. Nieokreślona wysokość opodatkowania sprzyja woluntaryzmowi i korupcji.
A. Smith stwierdził, że pewność co do tego, ile każda jednostka ma zapłacić, jest, jeśli chodzi o podatki, sprawą tak wielkiej wagi, że nawet bardzo nierównomiernie rozłożone podatki nie są tak wielkim złem, jak nawet mały stopień niepewności w tym względzie.
Zasada dogodności podatków przewiduje, że każdy podatek powinien być ściągany w takim czasie i w taki sposób, aby podatnikowi było jak najdogodniej go zapłacić. Tak np. wszystkie podatki od dóbr konsumpcyjnych, takich jak artykuły zbytku, płaci konsument – na ogół w sposób dla niego bardzo dogodny – w momencie dokonywania zakupu. Podatek od dochodu natomiast powinien być pobierany w momencie jego uzyskiwania.
Zasada taniości podatków postuluje uzyskiwanie wpływów podatkowych przy minimalnych kosztach wymiaru i poboru podatków. Spełnienie tego postulatu może nastąpić dzięki uproszczeniu konstrukcji poszczególnych podatków oraz całego systemu podatkowego. Zasada ta odnosi się zarówno do państwa, jak i do podatników. W pierwszym wypadku chodzi o minimalizację kosztów wymiaru, poboru i ewentualnej egzekucji świadczeń podatkowych. W drugim wypadku zaś chodzi o ograniczenie kosztów towarzyszących zapłacie podatków. Zasada taniości podatków koresponduje z zasadą wydajności podatku. Przyjmuje się bowiem, że niewielka liczba wydajnych podatków, z jednej strony – odpowiada postulatowi prostoty systemu, z drugiej zaś – zapewnia zebranie odpowiedniej ilości środków pieniężnych przy stosunkowo niskich kosztach.
W latach 70. XIX w. Pojawiły się nowe poglądy na temat roli i miejsca podatków w systemie gospodarczym. Głównym ich głosicielem był Adolf Wagner, który zalecał oddziaływanie państwa na procesy podziału dochodu narodowego za pomocą systemu podatkowego. Rozbudował on katalog zasad podatkowych i podzielił je na kilka grup. Do grupy zasad fiskalnych zaliczył zasady: zasada pewności, dogodności i taniości podatków. Zasady społeczno – polityczne postulowały sprawiedliwość społeczną w dziedzinie opodatkowania, rozumianą jako powszechność opodatkowania i łagodzenie obciążeń podatkowych uboższych warstw ludności.


W klasycznym polskim podręczniku „Nauka skarbowości” Roman Rybarski wyodrębnił (w 1935r.) zasady skarbowe i zasady ekonomiczne. Zgodnie z zasadami skarbowymi, podatek powinien być wydajny, pewny jako źródło dochodu państwa, elastyczny oraz dogodny (ze względu na terminy i sposób jego płatności). Zgodnie zaś z zasadami ekonomicznymi, podatek powinien jak najmniej szkodzić gospodarce, nie powinien wyczerpywać zdolności podatkowej, powinien być tani, pewny i dogodny. Roman Rybarski pisał też, że urzeczywistnienie sprawiedliwości podatkowej sprowadza się do powszechności podatkowej i równości, przy pełnym uwzględnieniu sytuacji materialnej opodatkowanego.
Należy zwrócić uwagę na zależność, jaka zachodzi między rozwiązaniami systemowymi, a procesem formowania treści zasad podatkowych. Nie można bowiem wykluczyć, że niektóre zasady są formułowane na podstawie obserwacji i pozytywnych lub negatywnych doświadczeń wypływających z funkcjonowania obowiązującego systemu podatkowego.


SYSTEM PODATKOWY ORAZ RODZAJE PODATKÓW

Ogół podatków pobieranych w danym państwie zwykło się w rozumieniu potocznym nazywać systemem podatkowym. Nie jest to całkiem ścisłe. System podatkowy występuje dopiero wówczas, gdy wszystkie te podatki tworzą logiczną, zwartą i jednolitą całość, tak pod względem ekonomicznym, jak i prawnym.
Każdy system podatkowy składa się zatem z pewnej liczby powiązanych ze sobą podatków i stanowi przeciwieństwo koncepcji podatku jedynego, wysuwanej w XVIII w. przez fizjokratów. Reprezentowali oni pogląd, że produkt czysty powstaje tylko w rolnictwie i tylko ta gałąź gospodarki powinna być obciążona podatkiem. Koncepcja podatku jedynego okazała się nie tylko błędna w swym teoretycznym założeniu, ale i niemożliwa do zrealizowania w praktyce. Współczesne państwa stosują szereg podatków zróżnicowanych tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Jakkolwiek systemu podatkowe poszczególnych państw różnią się od siebie, to jednak konstrukcja ich wykazuje pewne cechy wspólne, występujące w ich strukturze przedmiotowej
Każdy system podatkowy sięga do dochodów podatnika w trakcie ich uzyskiwania i w trakcie ich wydatkowania oraz do majątków podatników.
Opodatkowanie uzyskiwanych dochodów może odbywać się dwustopniowo lub jednostopniowo.
Przy opodatkowaniu dwustopniowym pierwszy stopień stanowi opodatkowanie przychodów podatnika, tj. sumy wpływów osiąganych z prowadzenia działalności gospodarczej bez potrącenia kosztów ich uzyskania.
Opodatkowanie przychodów może występować w postaci odrębnych podatków przychodowych dla poszczególnych dziedzin działalności gospodarczej lub jako jeden wspólny pod względem formalnoprawnym podatek odpowiednio zróżnicowany wewnętrznie.
Drugim stopniem opodatkowania dochodów w trakcie ich uzyskiwania jest podatek wymierzany od czystego dochodu podatnika, tj. od nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania. Opodatkowanie dochodu czystego może występować jako podatek ogólny, pobierany od sumy dochodów danego podatnika, albo jako kilka zróżnicowanych w swej wysokości podatków, obciążających poszczególne źródła dochodów lub ostateczne rezultaty poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej.




Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych może być także opodatkowaniem jednostopniowym. Występuje ono w postaci jednego podatku przychodowo – dochodowego lub jedynie podatku dochodowego. Podatki przychodowo-dochodowe wymierzane są od dochodów brutto, jednak ich stawki wzrastają w miarę wzrostu kwoty przychodu. Stosuje się je wówczas, gdy wielkość przychodu i warunki, w jakich jest on uzyskiwany, pozwalają określić w dość dokładnym przybliżeniu stopień dochodowości działalności podatników, a obliczenie dochodu czystego nie jest ze względów praktycznych możliwe.
Podatkiem tego typu są podatki obciążające w wielu krajach średnie i małe gospodarstwa rolne oraz mniejsze przedsiębiorstwa i warsztaty rzemieślnicze.
Opodatkowanie dochodów w trakcie ich wydatkowania jest realizowane za pomocą podatków konsumpcyjnych. Opodatkowanie konsumpcji może obciążać nabycie dóbr przeznaczonych do jednorazowego zużycia (np. żywność, używki) lub użytkowanie dóbr trwałych (np. mieszkanie). Podatki pobierane od spożycia występują w postaci dodatków do ceny nabywanego dobra lub podlegają wliczeniu w cenę poprzez odpowiednie jej podwyższenie.
Najbardziej znanymi formami opodatkowania spożycia są akcyzy oraz podatek od towarów i usług.
Podatki majątkowe związane są z posiadaniem lub przyrostem majątku. Podatki obciążające posiadanie majątku mają charakter podatków rzeczywistych lub nominalnych. Jedne i drugie wymierzane są od posiadanego majątku, lecz różne są ich źródła. Podatek majątkowy rzeczywisty opłacany jest z majątku i uszczupla jego substancję, natomiast podatek majątkowy nominalny opłacany jest z dochodu podatnika. Podatki od przyrostu majątku obciążają bądź to przyrost substancji majątkowej w sensie fizycznym (przyrost rzeczywisty), bądź to przyrost wartości majątku bez zwiększenia jego rozmiarów fizycznych (np. wskutek zwyżki cen nieruchomości).
Strukturę podmiotową systemu podatkowego można badać z punktu widzenia podmiotów czynnych i podmiotów biernych podatku. W pierwszym przypadku na kształt systemu podatkowego będzie wywierała wpływ struktura ustroju państwowego. Gdy obok władzy państwowej działają w państwie samorządowe podmioty publicznoprawne, w skład systemu podatkowe wchodzą podatki państwowe i samorządowe. Istotnego znaczenia nabiera wówczas podział przedmiotów opodatkowania między państwo i samorząd. Podział ten może być oparty na różnych zasadach. Część przedmiotów opodatkowania można podzielić między państwo i samorząd, tak by każdy z tych przedmiotów obciążony był jednym tylko podatkiem państwowym lub samorządowym.
Innym rozwiązaniem może być opodatkowanie tych samych przedmiotów dwukrotnie, tj. zarówno przez władzę państwową, jak i przez władzę samorządową. Takie podwójne opodatkowanie występuje w postaci dwóch odrębnych podatków (państwowego i samorządowego) nakładanych na dany przedmiot albo w formie dodatków samorządowych do podatków państwowych albo na odwrót. W przypadku stosowania dodatku jego wysokość ustala się w określonym procencie podatku wymierzonego od danego przedmiotu. W praktyce występują także podatki będące wspólnym źródłem dochodu państwa i samorządu. Są one wymierzane i pobierane albo przez państwo, albo przez samorząd, a wpływy z nich dzieli się między obydwa te podmioty czynne.
Strukturę podmiotową systemu podatkowego trzeba ujmować także od strony podmiotów biernych. Różnorodność rozwiązań konstrukcji podatków obciążających poszczególne grupy podatników lub warstwy społeczeństwa odzwierciedla bowiem założenia i kierunki polityki podatkowej państwa.



Poza klasyfikacją podatków, przedstawioną przy omawianiu budowy i struktury systemu podatkowego, trzeba także zwrócić uwagę na inne jeszcze podziały o bardziej ogólnym charakterze. W literaturze finansowej często przedstawia się podział podatków na bezpośrednie i pośrednie, stosując jednak różnorodne kryteria tego podziału.
I tak, np. jako podatki bezpośrednie traktuje się te, które stanowią definitywne uszczuplenie zasobów podmiotów opłacających je, a jako podatki pośrednie te, których ciężar można przerzucić na inne podmioty. Przykładem stosowania innego kryterium omawianej klasyfikacji jest sposób, w jaki podatki nawiązują do ich przedmiotu. Zgodnie z tym poglądem bezpośrednimi są podatki nawiązujące do przychodu, dochodu lub majątku bezpośrednio. Te zaś, które przedmiot podatku precyzują drogą okrężną, np. poprzez wielkość kosztów lub obrót majątkiem, są podatkami pośrednimi.
Najbardziej przekonujący, kryterium podziału wydaje się jednak stosunek przedmiotu do źródła podatku. Jeżeli źródło podatku stanowi zarazem jego przedmiot, podatek ma charakter bezpośredni. Zgodnie z tym kryterium podatkami bezpośrednimi są podatki dochodowe i majątkowe rzeczywiste. Wszystkie inne podatki są podatkami pośrednimi, przy czym o stopniu ich pośredniości decyduje stopień zbieżności źródła i przedmiotu. Najbardziej zatem pośredni charakter będą miały podatki konsumpcyjne.
Pewne znaczenie ma także podział na podatki nadzwyczajne i zwyczajne. Pierwsze z nich są podatkami jednorazowymi lub wprowadzonymi na bardzo krótki okres, drugie zaś stanowią dochód państwa o charakterze stałym.
Przyjmując jako kryterium podziału przeznaczenie wpływów osiąganych z danego podatku, rozróżnia się podatki ogólne i podatki celowe. Przeznaczenie wpływów z podatku ogólnego nie jest z góry określone. Stanowi on wspólnie z innymi dochodami budżetowymi źródło pokrycia wydatków budżetowych w ogólności. Podatek celowy natomiast jest z góry określonym źródłem finansowania konkretnie ustalonego rodzaju wydatków państwa.







Bibliografia:
 E. Drgas „Struktura systemu podatkowego, klasyfikacja podatków” , Toruń 1977.
 K. Opałek, J. Wróblewski „Zagadnienia teorii prawa”, Warszawa 1969.
 A. Kostecki „Elementy konstrukcji instytucji podatku”, Warszawa 1985.
 W. Nykiel „Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku”, Warszawa 2002.
 J. Głuchowski „Polskie prawo finansowe”, Warszawa 1998.
 N. Gajl „Teorie podatkowe w świecie”, Warszawa 1992.
 „Finanse publiczne i prawo finansowe” pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Warszawa 2003